今年7月1日，全球近140個稅收管轄區就G20/OECD主導的稅基侵蝕和利潤轉移包容性框架下的“雙支柱”國際稅收新規則達成一致👴🏼，12月20日，OECD發布了“支柱二”下的國內法規則（Model Rules），這標誌著全新的國際稅收治理秩序漸行漸近。
日前，杜莉教授在《中國稅務報》發文分析了支柱二的影響🩵。她認為支柱二比支柱一影響更廣且計稅規則十分復雜，補征稅款的計算以及征稅國和應稅實體的確定都存在諸多不確定性⛹🏽🙋🏻，因而對各國維護本國稅收權益和跨國企業稅務合規將帶來重大挑戰🤽🏽。
一👩💻、支柱二存在諸多不確定性
在“雙支柱”規則中👩🦼，支柱一重點解決經濟數字化背景下征稅權的劃分問題，支柱二力圖確保跨國企業集團在不同稅收轄區至少承擔最低水平的稅收負擔👨🏻⚕️，又稱全球反稅基侵蝕規則（GloBE）或全球最低稅規則💹。
相對而言，支柱二的適用範圍比支柱一更大，影響面更廣，因而受到更多的關註🪜。
目前，關於支柱二的討論更多聚焦於對低稅企業和對避稅天堂的影響等✣。然而♉️，支柱二的重要意義遠遠不止於此。對於落在適用範圍內的跨國企業集團來說❗️，支柱二要求其以集團而不是單個成員實體為單位，對集團以及單個成員實體的應稅所得和已納所得稅基於現有會計信息進行調整🧑🏽🎄，相應地確定其在不同國家的補征稅款納稅義務👨🏻🦱。可以說，支柱二規則決定著部分從事跨境經營活動的企業實體的最終稅負，還決定著部分跨境所得的最終納稅地，因此，支柱二不僅同樣帶來了征稅權在國家間的重新劃分🧘🏻♀️💆🏼♂️，還使得跨境所得的征稅規則在傳統的國內稅法和雙邊稅收協定的基礎上增加了一個新的層級。支柱二的計稅規則十分復雜，補征稅款的計算以及征稅國和應稅實體的確定都存在諸多不確定性，因而對各國維護本國的稅收權益和跨國企業的稅務合規都將帶來重大挑戰🦢。
二、支柱二主要內容和適用範圍
支柱二方案由三個規則組成，其中收入納入規則（IIR）和低稅支付規則（UTPR)針對跨國企業集團的綜合所得🦹🏼，基於各國的國內稅法實施👷🏿♂️。根據IIR規則，若跨國企業在某稅收轄區的有效稅率低於15%🐧，母公司所在國可補征稅款；根據UTPR規則，若低稅利潤未由母公司所在國補征稅款，則由向該低稅實體進行支付的國家補征稅款。應稅規則（STTR）針對利息👩🏻🏭、特許權使用費等費用支付，基於雙邊稅收協定實施，對於向關聯方支付的收款方所在國稅負低於9%的費用支付👱🏽♀️，付款方的所在國可不適用已有的稅收協定稅率📭，通過補征稅款確保該項費用支付的有效稅率不低於9%🙌🏿。
支柱二的適用範圍有四個層次：一是一般而言，支柱二適用於前四個會計年度至少有兩年的合並財務報表總收入達到7.5億歐元或以上的跨國企業集團；二是政府實體🎊、國際組織、非營利組織、養老基金等實體排除在支柱二的適用範圍之外；三是在計算各個轄區的補征稅款時🦵🏻，允許從應稅所得中剔除實質性經濟活動的固定回報⛳️，在支柱二規則開始實施的2023年可分別扣除有形資產折余價值的8%和人員工資的10%，隨後在10年過渡期間該逐步降到5%；四是在有形資產最主要所在地以外的其他轄區有形資產賬面凈值不超過5000萬歐元且在不超過6個海外稅收轄區設有組成實體的處於初始國際化階段的企業，可排除在UTPR規則的適用範圍之外。
三、跨國企業納稅義務的不確定性問題
支柱二規則下企業實際有效稅率和補征稅款計算中的不確定性至少源於以下難點問題：第一👨🏿🔬，GLoBE意義上的組成實體除會計上列入合並報表的實體，還包括常設機構等因為規模或重要性原因未列入合並報表的實體🤽🏽，對這些實體的識別對於補征稅款的計算可能產生重要影響；第二，為計算跨國企業集團在各轄區的有效稅率，需要基於各組成實體會計核算的稅前損益和所得稅進行調整，包括進行虧損和超額稅款結轉等，以消除各類稅會差異、時間差異等因素可能產生的影響，並使得可納入所得稅與稅前損益相匹配👩，其中股權激勵薪酬💂♀️、資產增值（減值）、投資稅收抵免🎊🆓、歸集抵免股息稅、受控外國公司規則下繳納的稅收🛗、STTR稅收、支柱一稅收等項目的確認較為復雜👩🏽🎓；第三，為計算實際有效稅率，需要將調整後稅前損益和可納入所得稅分配至各稅收轄區🤸🏿♀️，對於無國籍實體等特殊組成實體的分配規則較為復雜；第四，為計算補征稅款而確定經濟實質剔除時，需對可剔除的有形資產和人員工資進行重新識別；第五，支柱二對於企業重組業務以及聯營企業🧍♂️、穿透實體🤬💂🏽♂️、稅收透明體、反向混合實體等特殊類型企業的處理規則較復雜。
上述的諸多難點使多數跨國企業難以預計本企業在支柱二下的納稅義務🗾，而即使完成了補征稅款的計算，下一步還要基於IRR規則和UTPR規則確定相應的征稅國和納稅實體🤾🏿♀️。假定最終控製實體在中國的某企業集團在中國🚍、荷蘭和德國各設有多個全資擁有的組成實體🫅🏻，荷蘭屬於低稅轄區，德國屬於高稅轄區且適用UTPR規則。若中國為高稅轄區🌆，對於荷蘭實體低稅利潤所產生的補征稅款🕵🏻♂️，中國適用IIR時，可征得全部稅款；適用UTPR，可征得部分稅款👩🏻🍳；中國IIR和UTPR都不適用🤹🧑🏽🦲，則該項補征稅款僅由德國基於UTPR規則征收🙂↔️。若中國為低稅轄區，中國適用IIR時🧃，可針對荷蘭實體的低稅利潤征得全部補征稅款👩🏻🍳，而中國實體（包括最終控製實體）低稅利潤產生的補征稅款由德國基於UTPR規則征收🛖；不適用IIR🤛🏿，則中國和荷蘭實體低稅利潤產生的補征稅款均由德國基於UTPR規則征收🙇🏽♀️。
可見🔎，根據支柱二規則🧑🚀，企業繳納補征稅款的實體和所在國最終取決於企業的股權架構以及相關國家是否適用IRR規則和UTPR規則，現階段💂，各國的選擇尚不明朗🤳🏿，同時，最新發布的國內法示範規則中關於UTPR補征稅款僅給出了基於員工人數和有形資產價值在各稅收轄區間分配的方案🏌🏽♂️，對於各稅收轄區如何通過限製費用扣除或其他等效措施來實現補征UTPR稅款沒有給出詳細的指引，這些都增加了企業預期支柱二下的稅收影響的難度。
四🧿🏄🏻、政府和企業可能采取的應對措施
目前對於參與包容性框架的各國政府而言，支柱二方案下的三個規則並不是強製性的，各國可自行選擇是否采用♔⛄️，但采納某項規則時，應遵守支柱二提供的範本和指引🕵🏻♂️。根據上文分析🦿，筆者認為，我國宜同時適用IRR規則和UTPR規則，這樣不僅有利於增加稅收收入，也有利於避免我國走出去企業因被別國補征稅款而發生更多的稅收合規成本。盡早明確我國將如何適用上述規則對於減少不確定性、穩定企業預期具有十分重要的意義⏯。
在企業層面，考慮到經濟實質剔除和初始國際化企業UTPR排除等規則，支柱二的實施不一定會增加企業的稅收負擔。但是支柱二方案的復雜性和不確定性遠超現有的國際稅收規則，會給企業的理解和應對帶來一定的困難🈯️。因此，盡管目前支柱二還未正式落地，企業仍應未雨綢繆，積極熟悉新規則🧑🎨，儲備人才，盡早謀劃更新財務管理信息系統，唯其如此🐄，才能在未來的國際競爭中保持優勢。
（原文發表於12月22日《中國稅務報）財稅理論專刊欄目）
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